Nebel, Stolpersteine und Abgründe auf dem Weg in die elektronische Geschäftswelt illustriert an Beispielen aus dem Kontext der elektronischen Steuerprüfung
Gastbeitrag von Gerhard Schmidt,
Media-Edition-Consult; COMPARIO
Abstraktion – Mittel der Vereinfachung
Abstraktion bezeichnet (nach Wikipedia) den „induktiven Denkprozess des Weglassens von Einzelheiten und des Überführens auf etwas Allgemeineres oder Einfacheres.“ Abstraktion spielt in vielen Zusammenhängen eine Rolle. Zwei stehen hier im Fokus: die Informatik und die Begriffstheorie.
Abstraktion und Informatik: Abstraktion ist ein zentrales Element der Informatik. Etwa in dem Ansatz die Informatik über drei Paradigmen Theorie, Abstraktion und Entwurf zu definieren. Abstraktion ist ein entscheidendes Prinzip zur Bewältigung von Komplexität. Jeder neue Abstraktionsschritt bedeutet Fortschritt. Und so gehört der Umgang mit abstrakten Datentypen oder Abstraktionsebenen bei Systemarchitekturen zum elementaren Rüstzeug jedes Informatikers.
Abstraktion und Begriffstheorie: Die Begriffsbildung ist ein psychologischer Prozess, der zur Kategorisierung von Objekten oder Ereignissen führt. Die Klassifikation erfolgt aufgrund der gemeinsamen Merkmale der Objekte. Dabei wird vorausgesetzt, dass die charakteristischen Merkmale von den unwesentlichen unterschieden werden können (Wikipedia).
In der objektorientierten Softwareentwicklung finden die Abstraktion der Informatik und die Abstraktion der Begriffstheorie zusammen.
Übergang von der konventionellen Geschäftswelt in die elektronische
Die konventionelle Geschäftswelt ist bestimmt durch den Dokumentenaustausch auf Papier. Dabei ist die Information fest mit dem Informationsträger verbunden. Werden Dokumente elektronisch ausgetauscht, verliert die Information die feste Verbindung mit einem Informationsträger. Das sollte eigentlich kein Problem sein, denn entscheidend sind doch die von einem Informationsträger unabhängigen Informationsinhalte. Bei genauerem Hinschauen kann es aber doch ein Problem sein. Die Information über die Unversehrtheit der Informationsinhalte auf ihrem Transportweg beispielsweise wird durch die – als manipulationssicher angesehene – Verbindung der Informationsinhalte mit dem Informationsträger Papier gegeben. Und im elektronischen Fall? Klar ist: von der Manipulationssicherheit darf – zumindest in manchen Fällen wie bei Rechnungen – nicht abstrahiert werden.
Die Frage ist also: Wo bedeutet die Loslösung der Information vom Informationsträger Papier Fortschritt durch Abstraktion? Wo entstehen dadurch neue Probleme?
Hier zeichnet sich ein Dilemma ab, dessen Ausprägungen an vielen Stellen zu heftigen Diskussionen führen, ohne dass in diesen Diskussionen die Ursache des Dilemmas erkannt wird, geschweige denn die Lösung an der richtigen Stelle gesucht wird.
Einige dieser Problemfälle aus dem Kontext der elektronischen Steuerprüfung werden im Folgenden erörtert.
Was sind ausbewahrungspflichtige (steuerlich relevante) Daten?
In der konventionellen Geschäftswelt ist die Antwort ganz einfach. Ein Blick in das von der AWV (Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e.V.) herausgegebene Buch „Aufbewahrungspflichten und -fristen nach Handels- und Steuerrecht“ (ISBN 3-503-07022-2) genügt. Darin sind auf über 50 Seiten Schriftgüter von „Abbaumeldungen“ bis „Zwischenlagerbestandsnachweise“ aufgelistet mit Angaben dazu, ob und ggf. wie diese aufzubewahren sind. Die Identifikation der Schriftgüter ist relativ einfach. Eine Auftragsbestätigung ist ein Stück Papier auf dem „Auftragsbestätigung“ steht. Dass wir uns hier eindeutig in der Welt der Papierdokumente befinden, dafür zeugen die im Zusammenhang mit Aufbewahrungspflichten verwendeten Begriffe „Schriftgut“ oder „Unterlage“.
Begeben wir uns in die elektronische Geschäftswelt, stellen sich schnell Fragen wie: Was ist in einem ERP-System das „Schriftstück Auftragsbestätigung“? Da müssen wir erst einmal konstatieren: Namen sind Schall und Rauch. Denn die AWV-Zusammenstellung verzeichnet nur die Namen von Schriftgütern, ohne inhaltliche Definition dazu. Auf eine inhaltliche Definition konnte verzichtet werden, denn in der Papierwelt ist eine rein extensionale Begriffsbestimmung ausreichend. Der Begriff „Auftragsbestätigung“ ist bestimmt durch die Menge aller Papiere über denen das Wort „Auftragsbestätigung“ steht. Was immer diese Papiere enthalten, gehört zur Auftragsbestätigung.
In der elektronischen Welt ist eine extensionale Begriffsbestimmung unbrauchbar. Denn da gibt es keinen physischen Informationsträger (Papier), über den eine inhaltliche Zusammengehörigkeit von Informationen hergestellt werden könnte. Es ist – im Gegensatz zu Papierdokumenten – theoretisch unmöglich, in einem ERP-System auf alle Auftragsbestätigungen zu zeigen um durch diese Zeigehandlungen zu definieren, welche Gegenstände alle unter den Begriff fallen.
Die elektronische Welt erfordert eine intensionale Begriffsbetrachtung. Das heißt, die Gesamtheit der gemeinsamen Merkmale der Gegenstände, die der Begriff umfasst, müssen exakt beschrieben werden. Diese Beschreibung ist Voraussetzung dafür, die Daten, die zu einer Auftragsbestätigung gehören, in einem ERP-System zu identifizieren. Beim Entwurf der Architektur der Datenbank eines ERP-Systems spielen viele Gesichtspunkte eine Rolle, ganz sicher aber nicht die AWV-Liste. Die zu einer Auftragsbestätigung gehörenden Daten sind daher über eine Vielzahl von Datenbanktabellen verstreut. Diese Daten müssen für die gesetzliche Aufbewahrung alle aus der Datenbank zusammengesammelt werden. Und zwar genau diese Daten, denn im Falle einer steuerlichen Außenprüfung dürfen auch freiwillig zusätzlich überlassene Daten verwertet werden und das kann nicht das Interesse eines Unternehmens sein.
Der Übergang von einer extensionalen zu einer intensionalen Begriffsbetrachtung ist für den elektronischen Geschäftsverkehr ebenso mühsam wie zwingend. Das wohl beste Beispiel dafür, wo dies mit Erfolg gelingt, ist XBRL (eXtensible Business Reporting Language). Die weltweite XBRL-Bewegung (www.xbrl.de) hat sich der Aufgabe verschrieben, primär den Begriff „Jahresabschluss“ intensional in einer Taxonomie zu definieren. In dieselbe Richtung geht openTRANS (www.opentrans.org), das sich mit Aufträgen, Lieferscheinen und Rechnungen in Logistikprozessen beschäftigt.
Die Frage nach den für die Außenprüfung aufbewahrungspflichtigen steuerlich relevanten Daten kann nicht beantwortet werden, weil wir hier sprachlos sind. Wir haben keine intensionale Definition dieser „Unterlagen“. Und wir haben niemanden, der sich dieser Aufgabe stellt.
Die Finanzverwaltung, ohne deren Mitwirkung eine Definition nicht gelingen kann, scheut den Aufwand dafür und stellt sich offensichtlich auf den Standpunkt, dass die Finanzgerichtsbarkeit sich notfalls schon an der einen oder anderen Stelle einer intensionalen Begriffsklärung annehmen wird.
Die Unternehmen sind ratlos, weil sie gezwungen werden, sich durch individuelle Abstraktion ihre eigene Begriffswelt zu schaffen. Dem einzelnen Außenprüfer geht es genau so. Das kann nur in eine babylonische Sprachverwirrung münden. Auf keinen Fall bedeutet hier Abstraktion Vereinfachung.
Informationen welcher Form sind aufbewahrungspflichtig?
In der konventionellen Geschäftswelt herrschte Ordnung: Handels- und steuerrechtlich Informationen, die als „Schriftstück“ vorliegen, müssen aufbewahrt werden, Informationen, die im (Telefon)gespräch übermittelt werden nicht.
Die elektronische Geschäftswelt ist nicht so übersichtlich. Nehmen wir einmal die Information „Rabatt wie immer.“ und übertragen diese a) per Brief, b) per Email, c) per SMS auf ein Mobiltelefon, d) als Audionachricht auf ein Mobiltelefon e) im direkten Telefongespräch. Betrachten wir die Alternativen unter dem Gesichtspunkt von „unified messaging“, also der einheitlichen (abstrakten) Bereitstellung von Information unabhängig vom Informationskanal. Dann ergeben sich folgende Implikationen: Wenn a) aufbewahrungspflichtig ist, dann auch b), wenn b) aufbewahrungspflichtig ist, dann auch c) usw. Oder von hinten: Wenn e) nicht aufbewahrungspflichtig ist, dann auch d) nicht, usw. Wir sehen: Die Abstraktion des Informationsinhalts vom Kommunikationskanal ergibt einen Widerspruch.
Neben dem Informationsinhalt muss es daher ein zusätzliches formales Kriterium geben, das für die Aufbewahrungspflicht maßgeblich ist. Ist es die Schriftform, dann sind Brief, Email und SMS aufbewahrungspflichtig, Audionachrichten und Telefongespräche nicht.
Das hieße, dass die Aufbewahrungspflichten elegant ausgehebelt werden können. Werden Schriftstücke in Audiodateien konvertiert – die Tools dazu gibt’s im Internet als Freeware – dann kann ein Unternehmen frei entscheiden, ob es die – ggf. sogar elektronisch signierte – Audiodatei aufbewahren möchte oder nicht. Eine Aufbewahrungspflicht bestünde nicht. Aufbewahrt wird dann nach rein zivilrechtlichen Gesichtspunkten.
Vielleicht ist ja nicht die Schriftform das relevante Unterscheidungskriterium, sondern die Aufbewahrungsfähigkeit. Das würde Audiodateien mit einschließen. Nur das gesprochene Wort von Person zu Person, wäre dann nicht aufbewahrungspflichtig. Dann müsste aber die AWV ihr Buch schleunigst überarbeiten und den Begriff „Schriftgut“ durch „aufbewahrungsfähiges Schrift- und Sprachgut“ ersetzen.
Auch dieses Beispiel zeigt, dass durch die Trennung der Information vom Informationsträger Papier neue Fragen und Probleme entstehen.
Unter welchen Voraussetzungen ist die Verlagerung der Buchführung ins Ausland erlaubt?
In Zeiten der Globalisierung, wo (elektronische) Geschäftsprozesse dorthin verlagert werden, wo sie am günstigsten sind, stellt sich auch die Frage der Verlagerung der Buchführung ins Ausland. Eine Frage, die sich bei einer Buchführung auf der Basis von Papierbelegen praktisch kaum stellt, denn die Belege wären dabei nicht da, wo sie gebraucht werden, nämlich im Unternehmen und der Belegversand erforderte eine entsprechende Transportlogistik.
In einem Diskussionsforum tauchte unlängst die Frage auf: „Nach dem Jahressteuergesetz kann die Finanzverwaltung auf schriftlichen Antrag erlauben, dass die elektronische Buchführung unter gewissen Bedingungen in das Ausland verlagert werden kann. Wie muss man das interpretieren: Wird auch dann eine Erlaubnis benötigt, wenn die Buchführung selbst weiter im Inland erstellt wird, alle Belege hier sind, aber das Buchführungsprogramm als Teil eines ERP-Systems auf einem Server im Ausland (in Österreich) läuft?“
Eine spannende Frage, weil in diesem Fall das Buchführungssystem sich logisch vollständig im Inland befindet, physisch teilweise im Ausland. Und damit die Frage dahinter steht: Darf bei einem logisch inländischen Buchführungssystem vom Ort seiner physischen Systemkomponenten abstrahiert werden?
Der Anwender im Unternehmen tut es. Ihm ist es gleichgültig, wo der Server mit dem ERP-System steht, ob in den Unternehmensräumen am selben Ort, irgendwo sonst im Inland oder im Ausland. Für den Außenprüfer macht es ebenfalls keinen Unterschied. Er findet im Unternehmen ohne Einschränkung alle drei Datenzugriffsmöglichkeiten.
Bei einer konventionellen Prüfung auf der Basis von Papierunterlagen ist es unabdingbar, dass sich der Prüfer zur Prüfung physisch am selben Ort befindet, an dem sich auch das Papier der Buchführung befindet. Bei einer elektronischen Prüfung muss sich der Prüfer dagegen nicht an dem Ort befinden, an dem die Daten gespeichert sind, auf die er per unmittelbarem Datenzugriff zugreift. Er muss, um sich ein Kontenblatt anzuschauen, nicht nach Österreich oder ein anderes Land reisen, sich an der Grenze ausweisen, sich in ein Rechenzentrum begeben, darin den richtigen Rechner ausfindig machen, um dann dort, und nur dort, einen Blick auf die darin eingebaute Festplatte werfen zu können. Würde er im Inland deswegen von München nach Hamburg reisen? Und was hätte er davon?
Dennoch schein es wichtig zu sein, dass "der Steuerpflichtige der zuständigen Finanzbehörde den Standort des Datenverarbeitungssystems ... mitteilt". So das Jahressteuergesetz 2009. „Ein System ist (nach Wikipedia) eine Gesamtheit von Elementen, die so aufeinander bezogen sind und in einer Weise wechselwirken, dass sie als eine aufgaben-, sinn- oder zweckgebundene Einheit angesehen werden können und sich in dieser Hinsicht gegenüber der sie umgebenden Umwelt abgrenzen.“ Angewandt auf das genannte Fallbeispiel besteht das Datenverarbeitungssystem aus drei wesentlichen Elementen. Ein Server im Ausland, Terminals im Inland und eine Vernetzung der Terminals mit dem Server. Ohne Vernetzung wäre es kein System. Wo befindet sich die Vernetzung? Wohl größtenteils im Ausland, sofern es sich um eine internetbasierte Vernetzung handelt. Auf welchem Weg sich die Datenpakete zwischen Terminal und Server bewegen, lässt sich vom Anwender nicht festlegen. Daher werden viele Datenpakete den Weg über das Ausland gehen. Dass dieser Weg über Nordkorea, China, Sudan oder Kuba führt, kann nicht ausgeschlossen werden. Dass diese Länder den deutschen Behörden die erforderliche „Zustimmung zur Durchführung eines Zugriffs auf elektronische Bücher und sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen“ über durch ihre Territorien führende Netzwerkverbindungen untersagen werden, kann dagegen als sicher gelten.
Zurück zur Frage: Darf bei einem logisch inländischen Buchführungssystem vom Ort seiner physischen Systemkomponenten abstrahiert werden? Lautet die Antwort nein, dann ist jede Buchführung mit einem System, das Internettechnologie nutzende Komponenten hat, unzulässig. Beispielsweise die Buchführung von ASP nutzenden Steuerberatern. Das wäre aber gegen die im Jahressteuergesetz verfolgte Absicht, Buchführung im Ausland zuzulassen. Lautet die Antwort ja, dann darf ein logisch inländischer Server ohne Zustimmungs- und Genehmigungspflichten physisch im Ausland stehen. Jein könnte man auch antworten. Vom Ort der Netzwerkinfrastruktur kann abstrahiert werden, vom Ort des Servers nicht. Es ist schließlich technisch nicht vorstellbar, dass Datenpakete, gar noch verschlüsselte, irgendwo im Ausland manipuliert oder blockiert werden können.
Die Unmöglichkeit der Vorstellung darf kein zulässiges Argument sein. Vieles was mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit praktisch ausgeschlossen werden kann, wird dennoch von Regularien technisch gefordert. Beispiel Übersignieren: Auch wenn es technisch zu diesem Zeitpunkt nicht möglich ist, Signaturen mit einer bestimmten Schlüssellänge zu „knacken“, müssen dennoch zu von der Bundesnetzagentur bestimmten Zeitpunkten alte Signaturen mit neuen größerer Schlüssellänge übersigniert werden. Beispiel elektronische Rechnung: Auch wenn es praktisch unvorstellbar ist, dass ich als kleiner Unternehmer in Konspiration mit DAX-Konzernchef Obermann über meine monatliche Telefonrechnung ein Umsatzsteuerkarussell inszeniere, muss die Rechnung dennoch auch die Kriterien formal erfüllen, durch die Umsatzsteuerbetrug verhindert werden soll.
Fazit
Nebel, Stolpersteine und Abgründe. Dieses Bild ergibt sich in jedem der geschilderten Beispiele für die Unternehmen. Die Ursache: diffuse Begriffe.
Begriffe aus der konventionellen Welt lassen sich nicht eins zu eins in die elektronische übertragen. Die Begriffsinhalte müssen durch Abstraktion neu geordnet werden, so dass sie gleichermaßen für die konventionelle wie die elektronische Welt gelten. Dies ist der begriffstheoretische Aspekt des Problems.
Ein zweiter Aspekt ist das Aufeinandertreffen unterschiedlicher Sprachkulturen. Im Begriff „elektronische Steuerprüfung“, der hier exemplarisch für die elektronische Geschäftswelt steht, klingen die Sprachkulturen an. Die Sprachkultur der Informatik, die von formalisierbaren Begriffen lebt und die Sprachkultur der (Steuer)juristen, in der unbestimmte Rechtsbegriffe üblich sind. Unbestimmte Rechtsbegriffe wie Menschenwürde, Gemeinwohl oder Härtefall haben durchaus ihre Berechtigung. Wenn aber Buchführungssystem in einem im Jahr 2008 formulierten Gesetzestext den Charakter eines unbestimmten Rechtsbegriffs hat, dann ist dies nicht zu rechtfertigen. Dass die Zusammenstellung aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in der elektronischen Welt zu einer Liste unbestimmter Rechtsbegriffe geworden ist, ist ebenfalls kein auf Dauer hinnehmbarer Zustand.
Ein dritter Aspekt ist der Unwille (oder das Unvermögen) von Gesetzgeber und Verwaltung zu unmissverständlichen, der elektronischen Geschäftswelt gerecht werdenden Formulierungen und Definitionen. Gut gemeint ist nicht gleichbedeutend mit gut gemacht. Dazwischen klafft noch manch tiefe regulatorische Lücke. Oder die Antwort auf die Frage nach den steuerlich relevanten Daten. Die kann nicht einfach durch den Hinweis darauf beiseite gewischt werden, dass das nur unternehmensspezifisch zu klären sei. Die (potenziell) steuerlich relevanten Daten können und müssen begrifflich sauber definiert werden. Danach kann dann jedes Unternehmen untersuchen, welche Begriffe auf es zutreffen. Die Anwendung der Begriffe ist unternehmensspezifisch nicht deren Definition.
Beim Übergang von der konventionellen Geschäftswelt in die elektronische ist, wie gezeigt, noch reichlich Abstraktionsarbeit zu leisten. Noch sind viele „induktive Denkprozess des Weglassens von Einzelheiten und des Überführens auf etwas Allgemeineres oder Einfacheres“ nötig. Herausforderung an Informatiker, Juristen, Betriebswirte, an Wissenschaft und Praxis.
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