Neue Anforderungen an die Aufbewahrung betrieblicher Datenbestände
Gastbeitrag von Bernhard Lindgens
Bernhard Lindgens gilt als einer der Väter des Datenzugriffsrechts der Finanzverwaltung und ist derzeit in der Betrugsbekämpfung im Bundeszentralamt für Steuern in Bonn beschäftigt.
Entgegen mancher Befürchtung – oder besser gesagt Hoffnung – hat sich das seit 2002 zulässige Datenzugriffsrecht der Finanzbehörden bei Außenprüfungen keineswegs als Papiertiger entwickelt. Dazu beigetragen hat neben der mittlerweile hohen digitalen Prüfungsdichte auch eine erstaunliche Anzahl von Finanzgerichtsurteilen zu Gunsten der Prüfungsdienste. Zusätzlichen Rückenwind erhalten die Finanzbehörden jetzt durch gleich mehrere neue Vorgaben, unter deren Licht die teils nach wie vor unvollständige Aufbewahrung steuerlich relevanter Unternehmensdaten noch kritischer als bereits bislang betrachtet werden muss. Dazu zählen insbesondere das steuerliche Risikomanagement einschließlich der Verpflichtung zur künftigen Übermittlung elektronischer Bilanzen und Gewinn-/Verlustrechnungen, das erstmalig eingeführte Verzögerungsgeld zur Sanktionierung von Pflichtverletzungen zur Gewährung des Datenzugriffs sowie – was dem ersten Anschein nach zunächst überraschen mag - die neu geregelte Vorschrift in der Abgabenordnung zur Verhinderung steuerlicher Gestaltungsmissbräuche.
Automatisierte Risikoeinstufung
Schon lange vor der Einführung des Datenzugriffsrechts der Finanzbehörden bemängelten die Rechnungshöfe eine ihrer Auffassung nach wenig effiziente Arbeitssteuerung bei Außenprüfungen. So forderte der Bayerische Oberste Rechnungshof in seinen Feststellungen zur Betriebsprüfung (TNr. 25, http://www.orh.bayern.de) unter anderem ein wirksames Risikomanagement und eine Straffung der gesamten zeitlichen Abwicklung steuerlicher Außenprüfungen von der Fallauswahl bis hin zum Erlass der Änderungsbescheide. Die Mängelrügen sind nicht aus der Luft gegriffen, sondern basieren auf Erhebungen der Finanzverwaltung. Danach führt eine risikoorientierte Fallauswahl statistisch belegt zu deutlich höheren steuerlichen Mehrergebnissen als turnusmäßige Prüfungen. Die Kritik der Rechnungshöfe an der verbesserungswürdigen Effizienz ist bei den Finanzbehörden auf offene Ohren gestoßen. Angesichts des unter dem Diktat leerer Kassen gebotenen und von einigen Bundesländern bereits vollzogenen deutlichen Personalabbaus bleibt ihnen eine Umgestaltung der bisherigen Prüfungspraxis ohnehin nicht erspart. Erschwerend kommt für die Landesfinanzminister hinzu, dass trotz bundesweit stark gestiegener Fallzahlen (beispielsweise durch steuerliche Registrierung der „Ich-AG’s“) die neuerdings nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften das noch vorhandene Personal im Veranlagungsbereich bindet und eine nennenswerte Aufstockung der Prüfungsdienste zumindest mittelfristig ausschließt.
Als Ausweg aus dem sich abzeichnenden Dilemma haben Bund und Länder deshalb den Einsatz eines bundeseinheitlichen Risikomanagementsystems in der Außenprüfung beschlossen. Durch eine gezielte Fallauswahl prüfungswürdiger Betriebe sollen innerhalb der Verjährungsfristen nur noch die Unternehmen geprüft werden, bei denen von einem hohen steuerlichen Risiko ausgegangen werden kann. Mit dem Einsatz eines Risikomanagements bei der Fallauswahl prüfungswürdiger Betriebe verfolgt die Finanzverwaltung aber nicht ausschließlich eine signifikante Effizienzsteigerung ihrer Prüfungsdienste. Vielmehr soll die in der Vergangenheit wiederholt in Aussicht gestellte Zeitnähe von Außenprüfungen nun endlich umgesetzt werden. Davon profitieren auch die geprüften Unternehmen, bedeutet doch eine zeitnahe Klärung steuerlich relevanter Sachverhalte letztlich Planungssicherheit.
Wichtige Kriterien bei der Fallauswahl stellen neben der Größenklasse des Unternehmens bestimmte Risikoparameter und „Compliance-Faktoren“ dar. Belastbare Aussagen darüber, welche Merkmale nun genau einem Unternehmen zum ständigen Logenplatz auf dem Radarschirm der Finanzverwaltung verhelfen, wird ebenso wie die Gewichtung der erfüllten Einzelkriterien aus nachvollziehbaren Gründen nicht publiziert. Gleichwohl lassen sich aus den bisherigen Prüfungserfahrungen etliche steuerliche Fallstricke ableiten, die in der Vergangenheit regelmäßig das Interesse des Betriebsprüfers geweckt haben und auf die selbst ein automationsunterstütztes Risikomanagement der Finanzverwaltung kaum verzichten dürfte.
Weitaus schwieriger gestalten sich dagegen Voraussagen über den „Compliance-Faktor“ des steuerlich geführten Unternehmens. Allgemein wird mit Compliance die Einhaltung von gesetzlichen Regularien umschrieben. Denkbar wäre daher eine Prüfungsauswahl aufgrund
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| | · | häufiger Beanstandungen in der Vergangenheit, |
| | · | wiederholter Fristüberschreitungen bei der Abgabe von Steuervoranmeldungen und -erklärungen sowie |
| | · | negativer Feststellungen in bisherigen Betriebsprüfungs-Berichten. |
Im Hinblick auf den Datenzugriff im Rahmen von Außenprüfungen steht zu vermuten, dass darüber hinaus neben einer mangelhaften Bereitstellung steuerlich relevanter Datenbestände auch Verstöße gegen Aufbewahrungspflichten in den Katalog der unerwünschten Handlungen aufgenommen werden.
Selbstverständlich bedarf der Einsatz eines Risikomanagementsystems das Vorhandensein maschinell auswertbarer Daten über das Unternehmen. Und zwar lange bevor die formelle Prüfungsankündigung ergeht und das spätere Datenzugriffsrecht der Prüfungsdienste im Rahmen der Außenprüfung ausgeübt werden darf. Eben zu diesem Zweck wurde für nicht bilanzierende Unternehmen der obligatorische Vordruck „Einnahmenüberschussrechnung (EÜR)“ mit Kennziffern versehen. Für bilanzierende Unternehmen erfolgt die Datenerhebung in absehbarer Zeit über standardisierte, elektronisch zu übermittelnde Bilanzen und Gewinn-/Verlustrechnungen. Die rechtliche Ermächtigung dazu findet sich im durch das „Gesetz zur Modernisierung und Entbürokratisierung des Steuerverfahrens (Steuerbürokratieabbaugesetz)“ vom 20. Dezember 2008 eingefügten § 5b EStG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen. Lediglich zur Vermeidung unbilliger Härten sollen die Finanzbehörden danach auf eine elektronische Übermittlung verzichten.
Verzögerungsgeld
Grundsätzlich waren buchführungspflichtige Unternehmen in der Vergangenheit nach § 146 Abs. 2 Satz 1 AO verpflichtet, ihre Bücher und die sonstigen erforderlichen Aufzeichnungen in Deutschland zu führen und aufzubewahren. Ausnahmen galten lediglich für Betriebsstätten und Organgesellschaften im Ausland. Dem entgegen kann die zuständige Finanzbehörde jetzt auf schriftlichen Antrag des Steuerpflichtigen bewilligen, dass elektronische Bücher und sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen (u.a.) in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union geführt und aufbewahrt werden. Dazu müssen allerdings einige Voraussetzungen erfüllt sein:
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| | · | Die Zustimmung zur Durchführung eines Zugriffs auf elektronische Bücher und sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen wird der zuständigen Stelle des Staates vorgelegt, in den die elektronischen Bücher und Aufzeichnungen verlagert werden sollen, |
| | · | der zuständigen Finanzbehörde wird der Standort des Datenverarbeitungssystems und bei Beauftragung eines Dritten dessen Namen und Anschrift mitgeteilt, |
| | · | in der Vergangenheit wurde den Buchführungspflichten vollumfänglich nachgekommen – laut Gesetzesbegründung muss sich der Steuerpflichtige „kooperativ gezeigt“ haben – und |
| | · | der Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO in vollem Umfang möglich ist. |
Doch zusammen mit der neuen Großzügigkeit hat der Gesetzgeber eine verschärfte Sanktionslage bei Verstößen gegen die Mitwirkungs- und Vorlagepflichten hergestellt. So sieht das „Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009)“ vom 19. Dezember 2008 selbst bei nicht ausgelagerter Buchführung und reinen Inlandssachverhalten hohe Verzögerungsgelder vor. So lautet der eigens neu geschaffene Absatz 2b des einschlägigen Paragrafen 146 der Abgabenordnung wie folgt:
„Kommt der Steuerpflichtige der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung oder seinen Pflichten nach Absatz 2a Satz 4, zur Einräumung des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6, zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne des § 200 Abs. 1 im Rahmen einer Außenprüfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zuständige Finanzbehörde nicht nach oder hat er seine elektronische Buchführung ohne Bewilligung der zuständigen Finanzbehörde ins Ausland verlagert, kann ein Verzögerungsgeld von 2 500 Euro bis 250 000 Euro festgesetzt werden.“
Über die Auslegung dieser „Kann“-Vorschrift in der Praxis und die Höhe der tatsächlich von den Finanzbehörden verhängten Verzögerungsgelder jetzt und an dieser Stelle zu spekulieren, ist müßig. Fest steht freilich, dass Nachlässigkeiten bei der Aufbewahrung steuerlich relevanter Unternehmensdaten das Prüfungsklima nachhaltig belasten und empfindliche finanzielle Konsequenzen haben werden.
Rechtlicher Gestaltungsmissbrauch
Wie sicherlich allgemein bekannt, wird längst nicht jede legale Gestaltungsmöglichkeit von den Finanzämtern anstandslos akzeptiert. Rückendeckung gibt ihnen dabei seit Jahren eine zuletzt heftig kritisierte Ermächtigung in der Abgabenordnung. Deren Neufassung definiert nun erstmals, wann rechtlicher Gestaltungsmissbrauch vorliegen soll.
Mit dem verderblich klingenden Begriff des steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs brachten viele Bundesbürger noch vor kurzer Zeit allenfalls wagemutige Kapitalanlagen auf tropischen Inseln in Zusammenhang. Dabei führt der Weg ins Steuerparadies keineswegs mehr zwangsläufig in die sonnige Karibik: Zu Beginn des Jahres 2008 erfuhr die bis dato augenscheinlich völlig ahnungslose Öffentlichkeit aus medienwirksam organisierten Fahndungsmaßnahmen, dass vergleichbare Oasengestaltungen selbst über Kleinstaaten im eher nasskalten Nordeuropa abgewickelt werden.
In der seither kontrovers geführten Diskussion um die steuerlichen Verfehlungen der oberen Zehntausend und einer verfassungskonformen Vorgehensweise des Staates bei der Informationsbeschaffung über potenzielle Steuerhinterzieher wird freilich nicht ausreichend zwischen kriminellen Machenschaften und rechtlichem Gestaltungsmissbrauch unterschieden. So dürfen die jeweiligen Steuergesetze durch den Missbrauch durchaus legaler - meist zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zwar nicht umgangen werden; ein derartiger Gestaltungsmissbrauch im Sinne der Abgabenordnung führt jedoch längst noch nicht zur Annahme einer strafbewehrten Steuerhinterziehung. Denn dazu bedarf es neben der Steuerverkürzung noch einer bewussten oder zumindest grob fahrlässigen Pflichtverletzung.
Überdies steht es nach der ständigen Finanzrechtsprechung allen Steuerpflichtigen grundsätzlich offen, ihre Rechtsverhältnisse frei zu gestalten und sich dabei an der niedrigsten Steuerbelastung zu orientieren.
Diese Gestaltungsfreiheit beschneidet die ab dem 1. Januar 2008 gültige Neufassung des einschlägigen § 42 der Abgabenordnung (AO) allerdings dann, wenn
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| | · | eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die |
| | · | ausschließlich zur Minderung der Steuerbelastung beitragen soll und |
| | · | der Steuerpflichtige dafür keine außersteuerlichen Gründe nachweisen kann. |
Heftige Kritik erfuhr die Neufassung des Missbrauchsparagrafen wegen der vorgeblich unzulässigen Umkehr der Beweislast auf den Steuerbürger. Dabei entspricht das jetzige Prüfschema ziemlich genau der bisherigen Rechtsprechungspraxis: Erst wenn die Finanzämter wegen einer unangemessenen und komplizierten Rechtskonstruktion Gestaltungsmissbrauch argwöhnen, obliegt es dem Steuerpflichtigen, diese Vermutung durch stichhaltige wirtschaftliche oder andere außersteuerliche Gründe zu entkräften. Die nachgewiesenen außersteuerlichen Gründe müssen allerdings nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich und im Vergleich zum Ausmaß der vom Gesetzgeber nicht vorgesehenen Steuervorteile unwesentlich oder sogar nur von untergeordneter Bedeutung sein.
Doch was hat das Ganze mit der Aufbewahrung steuerlich relevanter Unternehmensdaten zu tun? Ganz einfach: Häufig können die außersteuerlichen Gründe eben nur durch Daten wie E-Mails, Vergleichsrechnungen etc. nachgewiesen werden. Ansonsten bleibt die vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtskonstruktion selbstredend zivilrechtlich wirksam. Für Besteuerungszwecke wird dagegen fiktiv der Sachverhalt angenommen, der bei einer angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre – was üblicherweise die Streichung des Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugs oder nachträgliche Versteuerung bislang nicht erfasster Einnahmen zur Folge hat.
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